Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też definicja ta znajduje zastosowanie w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten zawiera definicję dochodu, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Pamiętać należy, że dla każdego źródła przychodów wymienionego w ustawie dochód ustala się przy uwzględnieniu kosztów związanych z przychodami z tego źródła. Oznacza to, że ustalając dochód z działalności gospodarczej (źródło przychodów), uwzględniamy koszty poniesione w związku z tą działalnością.
Warto podkreślić, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
– koszt ten musi zostać poniesiony,
– celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
– nie może się on znajdować w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę w artykule 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodać warto, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika spowoduje osiągnięcie przychodu oraz że nie zawsze cel, z jakim wydatek był związany, musi zostać zrealizowany. Jak również związek pomiędzy ponoszonym kosztem i uzyskanym przychodem nie musi również być bezpośredni. Dlatego też koszt dla celów podatkowych należy rozumieć dosyć szeroko, jako ogół wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Istnieją również dodatkowe kryteria, na podstawie których można ustalić, czy dany wydatek podatnika stanowić może koszt podatkowy. Zaliczyć do nich można:
– poniesienie kosztu przez podatnika,
– cel tego kosztu, którym powinno być ogólne uzyskanie przychodu (również zabezpieczenie źródła przychodu),
– definitywny charakter poniesionego wydatku,
– związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
– odpowiednie udokumentowanie,
– brak konkretnego rodzaju wydatku w katalogu negatywnym, określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykule 23 wymienia wydatki, które, choć mogą być związane z przychodami z działalności gospodarczej, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych jest bardzo szeroki. Najważniejsze z nich to np. wydatki związane z samochodami, wydatki z tytułu różnego rodzaju sankcji, opłat i danin, w tym o charakterze fiskalnym, środki trwałe, wydatki niematerialne i prawne, pożyczki, kredyty, wierzytelności, wynagrodzenia, świadczenia, diety, odpisy, rezerwy oraz inne.
Wymienić można wyłączone z Kosztów Uzyskania Przychodów, często występujące koszty:
1. Wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.
2. Koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych,
3. Koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego,
4. Poniesione wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Pamiętać należy, że podstawą dokumentowania kosztów są prawidłowo wystawione dowody księgowe. Dodać należy, że za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz że poniósł jej koszt.
Moment księgowania kosztów, dzień poniesienia koszów
Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dniem poniesienia kosztów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Dotyczy to zarówno podatników rozliczających się metodą memoriałową, jak i kasową. Zaznaczę jednak, że istnieje pewna kategoria wydatków, których zaliczenie do kosztów zależy od faktycznej zapłaty. Do kategorii takich wydatków należą np. wynagrodzenia pracownicze lub odsetki za zwłokę albo kary umowne. Pamiętajmy, że w takich przypadkach dowody księgowe, którymi udokumentujemy koszty, składają się z co najmniej dwóch części – pierwszą będzie dokument, na podstawie którego następuje zapłata (lista płac, nota odsetkowa, umowa plus wezwanie do zapłaty kary umownej), drugą – dowód faktycznego opłacenia należności, z którego wynika data zapłaty. Warto wspomnieć też, że przyszły przedsiębiorca ponosi wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności, które bez wątpienia związane są z przychodami, które dopiero zostaną osiągnięte.
Można je podzielić na cztery grupy:
1. Wydatki na zakup towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych,
2. Wydatki związane z zakupem składników majątkowych podlegających amortyzacji,
3. Wydatki związane z zakupem wyposażenia, którego wartość początkowa przekracza 1500 zł,
4. Pozostałe wydatki (np. pieczątka, artykuły biurowe, drobne wyposażenie, opłaty rejestracyjne, w tym opłaty skarbowe).
Dlatego też nie ma przeszkód, aby te wydatki zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Przy czym jednak sposób postępowania i moment zaliczenia ich do kosztów będzie różny w zależności od rodzaju wydatku.
Natomiast koszty związane z prowadzeniem działalności w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność podatnika lub wynajmowanym przez podatnika na cele mieszkaniowe i prowadzenia działalności (wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie) w części przypadającej na działalność gospodarczą, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Należy je w tym celu udokumentować dowodem wewnętrznym. Pamiętać tutaj należy jednak, że konieczne jest gromadzenie rachunków i faktur dokumentujących całość opłat z tytułu rozliczanych proporcją wydatków (brak tych dokumentów uniemożliwia zaksięgowanie wydatków do kosztów uzyskania).
Koszty związane z wynagrodzeniami
Należności z tytułów takich jak: wynagrodzenia i składki pracownika oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego. Podobnie sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o składki ZUS finansowane przez pracodawcę oraz składki na FP i FGŚP, które również stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.
W związku z wprowadzeniem pracowniczych planów kapitałowych (PPK), analogiczne zapisy pojawiły się również w odniesieniu do składników płacowych wynikających z realizacji PPK. Wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych w części finansowanej przez podmiot zatrudniający stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne.
Dlatego też należności ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy oraz świadczenia z tytułu członkostw spółdzielniach rolnych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, ale – co bardzo istotne – pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy albo innego stosunku prawnego łączącego strony.
Ekwiwalenty, odszkodowania inne składniki list płac, świadczenia w naturze
Pracownik wraz z wynagrodzeniem otrzymuje często inne kwoty pieniężne, finansowane ze środków pracodawcy, ze środków ZUS oraz z innych źródeł. Większa ich część dla pracownika stanowi przychód, który jest zwolniony od podatku, natomiast dla pracodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.
Dlatego też świadczenia w naturze, świadczenia częściowo odpłatne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika stanowią dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Część dodatkowych świadczeń wynikających bezpośrednio z przepisów BHP, nakładających na pracodawców obowiązek zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków pracy, stanowią koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy, natomiast dla pracowników są przychodem zwolnionym z opodatkowania.
Podsumowując, koszty związane z wynagrodzeniami powstają nie w chwili ich faktycznej zapłaty, lecz w miesiącu, za który są należne, bez względu na to, czy podatnik stosuje metodę memoriałową, czy kasową prowadzenia PKPiR. W sytuacji, w której wynagrodzenia nie zostanie wypłacone (niepostawione do dyspozycji) w terminie, zasada ta przestaje obowiązywać i podatnik zmuszony jest test do dokonania zapisów korygujących. Wynagrodzenia to jeden z przykładów, w których mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania kosztu – określonym szczegółowo w przepisach. Tak więc zgodnie z zasadą ogólną, umieszczoną w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dniem poniesienia kosztów w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Jeżeli natomiast przepisy wskazują kategorie wydatków, dla których ta zasada nie ma zastosowania, mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania kosztu uzyskania przychodu.
W praktyce gospodarczej (poza wynagrodzeniami) najczęściej spotkać można się z odsetkami od zobowiązań, zarówno przeterminowanych (odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie kontrahentom należności), jak i płaconych w terminie (odsetki od kredytów i pożyczek) – stają się one kosztami uzyskania dopiero w momencie zapłaty. Podobnie jest z karami umownymi i innymi opłatami o charakterze sankcyjnym – będą one kosztami uzyskania dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Dodać można, iż kolejną pozycją kosztową, którą możemy zaewidencjonować w koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie jej faktycznej realizacji, są ujemne różnice kursowe.
Księgowanie poszczególnych rodzajów kosztów w PKPiR – najczęściej występujące przykłady
Faktura za towar w roku poprzedzającym otrzymanie towaru (założyć można, że fakturę podatnik otrzymuje np. pod koniec roku, a towar dopiero w roku następnym). W przypadku tym zastosować można zasadę, że datą poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (nawet nie jej otrzymania). Należy ująć w PKPiR fakturę pod datą, jaka została wymieniona jako dzień wystawienia faktury. Podatnik musi pamiętać jednak, aby w remanencie ująć również te towary, które znajdują się poza przedsiębiorstwem. W ten sam sposób również należy postępować, jeśli faktura dotrze w miesiącu poprzedzającym dostawę towaru. Koszt ewidencjonujemy w miesiącu, w którym faktura została wystawiona.
Przekazanie towarów (materiałów) na potrzeby działalności – zmiana przeznaczenia towarów (materiałów) w tym przypadku bardzo często pojawia się konieczność wykorzystania posiadanych produktów na potrzeby firmy (np. napoje dla pracowników). Jeśli pierwotnym przeznaczeniem była sprzedaż lub wykorzystanie w procesie produkcyjnym takich towarów (materiałów), istnieje obowiązek dokumentowania takiej operacji dowodem księgowym oraz dokonania odpowiednich zapisów korygujących w PKPiR. Postać tych zapisów zależy od rodzaju operacji. Należy tutaj pamiętać, iż dla fiskusa każdy zakup towaru handlowego to potencjalne źródło przychodu, a w konsekwencji – dochodu. Stąd w razie kontroli kontrolujący szczególną uwagę zwrócą na stany magazynowe, wielkość sprzedaży w porównaniu do wartości zakupów towarów handlowych.
Kary umowne stanowią koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w momencie ich zapłaty (potrącenia). Tak więc zapłacone kary umowne ewidencjonuje się na podstawie dowodów potwierdzających ich faktyczną zapłatę (dowody kasowe, wyciąg bankowy, zawiadomienie o potrąceniu należności) – w dacie zapłaty kary umownej.
Różne kategorie kosztu na jednej fakturze zakupu w przypadku gdy jedna faktura (rachunek) dokumentuje zarówno zakup towarów handlowych, jak i wydatki należące do innych kategorii (np. towary handlowe i elementy wyposażenia), operację można zaewidencjonować w PKPiR na dwa sposoby, dokonać kilku księgowań, zapisując poszczególne pozycje w odpowiednich kolumnach, lub dokonać jednego księgowania, wpisując poszczególne pozycje do właściwych kolumn w jednym wierszu. Na odwrocie faktury lub sporządzonym osobnym dokumencie należy opisać rozbicie poszczególnych pozycji.
Koszty usług finansowych odsetki i prowizje związane z zaciągniętymi kredytami i pożyczkami, wchodzącymi w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeśli jednak kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w związku z nabyciem, lub wytworzeniem środka trwałego, to wydatki poniesione w związku z tym kredytem lub pożyczką do dnia oddania środka trwałego do użytkowania będą zwiększać wartość początkową tego środka trwałego. Podobnie będzie w przypadku inwestycji – koszty finansowe będą zwiększały wartość inwestycji, która w przyszłości będzie podlegała amortyzacji.
Do udokumentowania wydatków związanych ze spłatą odsetek nie wystarczy umowa i harmonogram spłat. Ponieważ kosztem uzyskania przychodu są odsetki faktycznie zapłacone, podstawę do ujęcia wydatków w PKPiR będzie stanowił dowód zapłaty, w powiązaniu z umową kredytową. Warto tutaj pamiętać, iż wartość zapłaconych odsetek ewidencjonuje się dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.
Podróże służbowe pracowników i właścicieli w celu rozliczenia podróży służbowej pracowników sporządza się dowód wewnętrzny stanowiący rozliczenie podróży służbowej. W ten sam sposób dokumentuje się wartość diet dla osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Dowody powinny zawierać co najmniej następujące dane:
a) imię i nazwisko,
b) cel podróży,
c) nazwę miejscowości docelowej,
d) liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (datę i godzinę wyjazdu oraz powrotu),
e) stawkę i wartość przysługujących diet.
Rozliczenie powinno zawierać również wyszczególnienie innych wydatków, związanych z odbywaniem podróży służbowej. Wydatki należy udokumentować prawidłowymi dowodami księgowymi, a jeśli wydatku dokonywał pracownik i jego udokumentowanie nie było możliwe, pracownik powinien złożyć pisemne oświadczenie o rodzaju i wartości dokonanego wydatku i o przyczynach braku udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania diety oraz wydatki objęte ryczałem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika.
Podatnicy, którzy przyjęli metodę memoriałową prowadzenia PKPiR, będą musieli rozstrzygać problemy związane z księgowaniem kosztów w czasie. Dokładnie mówiąc, będą musieli określić, które z kosztów należy przyporządkować do roku bieżącego, a które do przyszłego lub roku, który już się skończył. Także podatnicy, którzy stosują metodę kasową, często będą księgować koszty w czasie. Typowym przykładem jest księgowanie odpisów amortyzacyjnych. Nie księguje się ich przecież jednorazowo, lecz w okresach, które zostały przyjęte za właściwe w naszym przypadku – co miesiąc, kwartał lub rok.
Natomiast warto zastanowić się nad wydatkami (kosztami) dotyczącymi więcej niż jednego roku podatkowego i sposobem ich ujmowania w PKPiR przez podatników prowadzących rachunkowość metodą memoriałową. Omówić tu można kilka najczęściej występujących przykładów.
Faktura za usługi telekomunikacyjne
Założyć można, iż podatnik otrzymał fakturę za usługi telekomunikacyjne w styczniu 2020 r. Jeśli wspomniany podatnik jest czynnym podatnikiem VAT, do kosztów uzyskania zaliczać będzie kwoty netto wyszczególnione na fakturze. W przeciwnym przypadku do kosztów zaliczać należy kwotę netto plus VAT. Przykładowa faktura wymienia dwie pozycje do zapłaty:
– rozmowy zrealizowane w grudniu roku poprzedniego,
– abonament za styczeń 2020 r.
Prowadząc PKPiR metodą kasową, podatnik zaliczy całą wartość wymienionej faktury do KUP w styczniu 2020 r. Przy metodzie memoriałowej natomiast podatnik zaliczy:
– do kosztów roku poprzedniego opłatę za rozmowy przeprowadzone w grudniu,
– do kosztów roku 2020 opłatę za abonament za styczeń 2020 r.,
Podsumowując więc identyczne zasady, należy stosować w przypadku wszystkich kosztów, które dokumentowane są fakturami z wyszczególnieniem pozycji kosztowych dotyczących różnych lat (np. w przypadku gazu może to być zużycie za okresy przeszłe, ale opłata stała za okres bieżący).
Faktury za usługi w miesiącach poprzednich
Często spotykane jest, że usługodawcy wystawiają faktury za usługi wykonane w miesiącach poprzednich. W większości przypadków nie będzie różnicy w księgowaniach pomiędzy podatnikami prowadzącymi PKPiR metodą memoriałową i kasową – jeżeli usługi dotyczą przychodów danego roku podatkowego. Jednak często się zdarza, iż w styczniu i lutym podatnik otrzyma fakturę za usługi świadczone w grudniu.
W przypadkach takich gdyby dany podatnik prowadził PKPiR metodą kasową, wszystkie faktury otrzymane w roku następnym zaliczyłby do kosztów tego właśnie roku. Ale prowadząc PKPiR metodą memoriałową, należy postąpić inaczej. Faktury otrzymane przed terminem złożenia zeznania rocznego (sprawozdania finansowego) podatnik powinien zaliczyć do kosztów roku poprzedniego (koszt jest bowiem bezpośrednio związany z przychodem). Fakturę otrzymaną np. w maju roku następnego zaliczyć należy już jednak do kosztów roku, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Podobnie będzie w przypadku innych usługodawców. Fakturę biura rachunkowego za usługi wykonane w grudniu 2019 r., wystawioną w styczniu roku następnego podatnik „memoriałowy” zaliczy do kosztów roku 2019. Podatnik „kasowy” – do roku, w którym otrzymał fakturę. Takich faktur i podobnych podatnik znajdzie zawsze na przełomie roku całkiem sporo.
Czynsz zapłacony z góry
Czasami może się zdarzyć, że właściciel lokalu lub rzeczy, którą najmuje, będzie oczekiwał od przykładowego podatnika zapłaty czynszu z góry za cały okres eksploatacji (kres ten może wynosić kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt miesięcy). Dla przykładu przybliżyć można sobie sytuację, że podatnik w listopadzie 2019 r. podpisał umowę najmu lokalu na okres 24 miesięcy, obowiązującą od 1 listopada 2019 r., za określoną w umowie kwotę ryczałtową. W listopadzie otrzymał również fakturę VAT.
Gdyby prowadził PKPiR metodą kasową, całą wartość opłaty czynszowej zaliczyłby do kosztów uzyskania w 2019 roku. Jednak prowadząc PKPiR metodą memoriałową, musi postąpić inaczej. Należy rozbić wartość faktury proporcjonalnie do okresu, za który opłacony został czynsz – w tym przypadku na 24 części. Pierwsze dwie z nich będą stanowić koszt w 2019 roku, kolejnych 12 – w roku następnym, pozostałe – już w trzecim roku najmu. Jednak podatnik może podjąć decyzję o zmianie metody od początku następnego roku na kasową. W tym przypadku pozostałe 22 części zaliczy do kosztów uzyskania w roku, w którym podjął decyzję o zmianie metody.
Całkiem podobne zasady będą obowiązywały np. w przypadku prenumerat za okresy przekraczające rok podatkowy. Znajdzie tu zastosowanie zasada mówiąca, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Ale jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast mogą wystąpić przypadki, w których koszty pośrednio związane z przychodami dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe będzie określenie ich wartości przypadających na każdy rok podatkowy.
Przypadki, w których następuje korekta kosztów uzyskania przychodów
Zaznaczyć warto, ze sytuacje, w których podatnik będzie miał do czynienia z koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów, występują bardzo często. Oto przykłady takich sytuacji:
Podatnik zakupił materiał do produkcji. Jednak w toku produkcji okazało się, że dany materiał nie spełnia warunków specyfikacji. Dostawca uznał reklamację i przyjął materiał z powrotem, wystawiając fakturę korygującą. O wartość tej faktury podatnik musi skorygować wartość kosztu zakupionego materiału, ujmując ją ze znakiem minus w PKPiR.
Kolejny przykład to, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów pewną kwotę z tytułu używania samochodu osobowego niewpisanego do ewidencji środków trwałych. W trakcie kontroli wewnętrznej okazało się, że kwota ta przekracza wartość limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. Konieczna będzie korekta kosztu w miesiącu, którego dotyczy zawyżenie do wysokości limitu.
Warto jednak tutaj pamiętać, że jeśli w następnych miesiącach tego roku podatkowego okaże się, że limit liczony narastająco pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania nieuwzględnioną dotąd w kosztach kwotę, wtedy można ująć wydatek w kosztach uzyskania (do wartości limitu) – mimo iż został on faktycznie poniesiony w miesiącach poprzednich.
Podatnik zmienia przeznaczenie towaru handlowego. Mowa tutaj jest o sytuacji, w której towar handlowy podatnik przeznacza na potrzeby pracowników. Konieczne w tym przypadku jest dokonanie zapisów korygujących koszt oraz zapisanie kosztu. Podobnie będzie w przypadku, kiedy podatnik postanowi, że towar handlowy stanie się składnikiem wynagrodzenia, elementem wyposażenia itp. Należy wtedy zawsze dokonać korekty w KPIR, dokonując jednocześnie wpisu w kolumnie kosztowej jeśli nowe przeznaczenie towaru kwalifikuje wydatek na jego nabycie do KUP.
Leasing – księgowanie opłat leasingowych przy różnych rodzajach leasingu
Koszty związane z leasingiem traktowane najczęściej są jako koszty pośrednio związane z przychodami. Warto podkreślić jednak, że nie jest tak zawsze. Bowiem zdarzyć się może, że podatnik leasinguje urządzenie, które służy wyłącznie wykonaniu określonej usługi – opłaty za jego wykorzystanie można wtedy powiązać z konkretnym przychodem. Ma to oczywiście znaczenie dla podatników prowadzących PKPiR metodą memoriałową.
Skupić się jednak można na najczęściej występującym przypadku, w którym to wydatki związane z leasingiem będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami. Trudność polega na tym, że w przypadku leasingu mamy do czynienia z dwoma jego rodzajami – leasingiem zwanym leasingiem operacyjnym i finansowym.
Leasing operacyjny
W leasingu operacyjnym własność sprzętu leasingowanego pozostaje przy leasingodawcy – on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość wszelkich opłat leasingowych ponoszonych w trakcie trwania takiego leasingu zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście – podatnicy stosujący metodę kasową zaliczają je do kosztów w momencie poniesienia kosztu, rozumianego jako data wystawienia dokumentu (np. faktury). Natomiast podatnicy stosujący metodę memoriałową muszą stosować zasady ogólne właściwe dla tej metody – i opłaty za okresy przekraczające rok podatkowy (i tak określony w umowie) rozbijać proporcjonalnie do czasu trwania określonego w umowie. Należy jednak analizować w każdym przypadku brzmienie umowy. Może się zdarzyć, że umowa wyraźnie określi, poszczególne opłaty, mimo że uiszczane na początku trwania umowy, są przyporządkowane do poszczególnych okresów wykonywania umowy.
Leasing finansowy
W przypadku leasingu finansowego sytuacja jest bardziej skomplikowana. Ten rodzaj leasingu to pewnego rodzaju szczególna postać kredytu. Właścicielem środka trwałego staje się leasingobiorca, i on dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku kosztem nie są raty i opłaty w całości:
– a jedynie w części, stanowiącej „zysk odsetkowy” i zysk pochodzący z opłat dodatkowych leasingodawcy. Leasingobiorca zaliczy więc do kosztów uzyskania:
– odpisy amortyzacyjne w wysokości określonej zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji,
– część odsetkową, która najczęściej zostanie w umowie i harmonogramie spłat wyszczególniona,
– prowizję i opłaty dodatkowe – jeżeli umowa je przewiduje, w części, która nie zwiększa wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.
Warto pamiętać również, że szczególne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obowiązują w przypadku leasingu samochodów osobowych.
Autor: Katarzyna Mazurkiewicz
Źródła:
1. Dz.U.2019.0.1387 t.j. – Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych
2. https://biznes.interia.pl/podatki/news-jak-nalezy-rozumiec-postawienie-wynagrodzenia-do-dyspozycji-,nId,3660920 (dostęp z dnia 2020.05.28)
3. https://www.gazetaprawna.pl/encyklopedia/podatki/hasla/335038,koszty-uzyskania-przychodu.html ( dostęp z dnia 29.05.2020)
4. https://www.zadluzenia.com/koszty-uzyskania-przychodu/ (dostęp z dnia 28.05.2020)
5. Wojciech Dmoch, Rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo: Wolters Kluwer Polska, Rok publikacji: 2018
6. Jarosław Ziółkowski, Koszty uzyskania przychodów w CIT – co jest, a co nie jest kosztem. Przykłady, komentarze, interpretacje, Wydawnictwo: ODDK, Rok publikacji: 2018.
7. https://www.pit.pl/aktualnosci/moment-poniesienia-kosztu-podatkowego-950753 (dostęp z dnia 26.05.2020),
8. http://naucz-sie-ksiegowac.pl/rozrachunki/wynagrodzenia/75-koszty-zwiazane-z-wynagrodzeniem-calkowity-koszt-zatrudnienia (dostęp z dnia 29.05.2020)
9. http://www.vademecumpodatnika.pl/artykul_narzedziowa,762,0,11607,faktura-wystawiona-w-nastepnym-miesiacu-po-wykonaniu-uslugi.html (dostęp z dnia 26.05.2020)
10. https://www.totalmoney.pl/artykuly/7608083,leasing,leasing-operacyjny-czy-finansowy—jakie-sa-roznice,1,1 (dostęp z dnia 27.05.2020)
