Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują szczegółowo zasad ewidencji księgowej rozliczeń międzyokresowej kosztów art. 39 ust.1 i 2. Oznacza to, że jednostki same w przyjętej polityce rachunkowości ustalają sposób ich ewidencji. Zgodnie z zasadą firmy powinny ujmować wyniki swojej działalności z podziałem na okresy, których dotyczą w odniesieniu do przychodów i kosztów tej działalności.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Jednostki podlegające przepisom ustawy o rachunkowości zobowiązane są do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadkach, w których ponoszone w danym okresie sprawozdawczym wydatki dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż tych, w których zostały poniesione. Dla przykładu rozliczeń międzyokresowych kosztów trzeba będzie dokonać np. w sytuacji zapłaty w 2020 roku za prenumeratę prasy w roku 2021.
Metody dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny być określone w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości, ponieważ właściwe dokonanie rozliczeń ma wpływ na poprawność ustalenia wyniku finansowego. Dodatkowo też umożliwia jednostce szczegółowe określenie kosztów działalności, które przypadają na dany okres sprawozdawczy. Warto pamiętać, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości okresem sprawozdawczym jest taki okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości lub inne sprawozdanie sporządzone na podstawie prowadzonych przez jednostkę ksiąg rachunkowych.
Wymienić można dwa rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli rozliczenia czynne i bierne. Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonują jednostki (jak wskazuje ustawa o rachunkowości) w momencie gdy koszty te dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe obejmują koszty w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
- z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania).
Dodać należy, że zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.
Warto również wspomnieć, że rozliczenie kosztów w czasie polega na wyłączeniu z wartości kosztów okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która wprawdzie została w danym okresie poniesiona, ale dotyczy przyszłych okresów, oraz dodaniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego tej części kosztu poniesionego uprzednio, która obciąża okres bieżący – są to rozliczenia międzyokresowe czynne, lub wliczeniu do kosztów działalności wartości kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego, które nie zostały jeszcze poniesione, ale można je przewidzieć w przyszłości – tutaj natomiast są to rozliczenia międzyokresowe bierne.
Dokonując rozliczeń międzyokresowych czynnych, podziałowi na poszczególne okresy sprawozdawcze podlega faktyczna suma kosztów, które zostały już przez jednostkę poniesione, ale są kosztami dotyczącymi przyszłych okresów. Natomiast przy rozliczeniach międzyokresowych biernych mamy natomiast do czynienia z ujęciem dodatkowych kosztów bieżącej działalności przewidywanych do poniesienia w przyszłości. Do ewidencji księgowej rozliczeń międzyokresowych służą konta księgowe należące do grupy 6.
| Koszty finansowe również mogą podlegać rozliczaniu w czasie. |
Dlatego też zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
Jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.
Czynne oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
A. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednostka dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Ich rozliczenie może odbywać się na dwa sposoby:
- przesunięcie poniesionego wydatku w czasie w celu dokonania jednorazowego zaliczenia go w koszty następnego okresu sprawozdawczego,
- przeniesienie w czasie poniesionego już wydatku w celu zaliczenia go w koszty kilku następnych okresów sprawozdawczych. Dobrym przykładem tutaj będzie koszt remontu, który będzie rozliczany np. przez 4 lata.
Poza tym do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć jeszcze można między innymi:
- opłatę roczną za wieczyste użytkowanie,
- koszty wdrożeń np. programów komputerowych,
- podatek od nieruchomości,
- czynsze, np. za najem lokali lub maszyn,
- wydatki dotyczące badania sprawozdania finansowego,
- opłacone z góry koszty energii i innych mediów,
- ubezpieczenia,
- koszty zakupu,
- z góry uregulowane odsetki oraz prowizje, np. od kredytów,
- odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
- opłatę od środków transportowych.
Podstawowym kryterium decydującym o rozliczeniu poniesionego kosztu w czasie jest ich wpływ na poziom kosztów danego okresu sprawozdawczego, gdyż celem tego ma być zapobiegnięcie zafałszowaniu poziomu kosztów i osiągnięcie współmierności przychodów i kosztów. Warto dodać dla przypomnienia, iż wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty wpływają na wynik finansowy jednostki. Mówi o tym zasada współmierności. Koszty są bowiem współmierne z przychodami i tak należy je wykazywać (koszty poniesione w celu uzyskania przychodów muszą być ujmowane w księgach rachunkowych w tym samym okresie, w którym przychody te zostały osiągnięte).
B. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jednostka gospodarcza ma obowiązek dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
- z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Do najczęściej spotykanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczyć możemy między innymi:
- odsetki,
- rezerwy na przewidywane i planowane koszty,
- koszty poniesionych napraw gwarancyjnych,
- rezerwy na planowane remonty,
- koszty np. niewykorzystanych urlopów pracowniczych.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
| Odpisy czynnych, jak i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. |
W razie wystąpienia prawdopodobnych zobowiązań dotyczących zdarzeń przyszłych jednostka stosuje rozliczenia międzyokresowe bierne. Ustalając wartość rozliczeń międzyokresowych, trzeba pamiętać o zasadzie istotności. Zgodnie z jej brzmieniem drobne kwoty nie muszą być rozliczane w czasie. Nie może to jednak zniekształcić obrazu finansowego jednostki.
Warto dodać również, że czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w aktywach bilansu, natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w bilansie po stronie pasywów.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Rozliczeń międzyokresowych przychodów dokonuje się zazwyczaj w sytuacjach, w których jednostka otrzymuje zapłatę za dostawy lub usługi, które faktycznie zostaną zrealizowane przez jednostkę w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zaliczyć tutaj można przykładowo otrzymane wpływy pochodzące z zapłaconych z góry czynszów, biletów, rezerwacji hoteli, usług turystycznych itd. Chodzi tutaj przede wszystkim o otrzymywanie przychodów dotyczących przyszłych okresów. Dlatego też jeżeli w danym okresie jednostka otrzymuje wpłaty dotyczące świadczeń realizowanych w następnych okresach rozliczeniowych, kwoty te powinny być rozliczone w czasie za pomocą odpowiedniego konta rozliczeń międzyokresowych przychodów (np. otrzymanie zapłaty za prenumeratę w listopadzie 2020 r. na czasopisma, które zostaną wydane w roku 2021). Tutaj również jak w przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów do ujmowania rozliczeń międzyokresowych przychodów służy odpowiednie konto księgowe. Decyzja o jego utworzeniu należy do kierownika jednostka. Najczęściej do dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów wykorzystuje się konto 845 Rozliczenia międzyokresowych przychodów. Warto pamiętać, że wszystkie przychody podlegające rozliczeniu w czasie księguje się po stronie Ma tego konta. Zapisy te mogą dotyczyć między innymi ujęcia wystawionych faktur z tytułu zaliczek, ujęcia przychodów z tytułu uzyskanych wpłat za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w przyszłych okresach, ujęcia należnych kar umownych, dotacji itd.
Po stronie Wn natomiast księgowaniu będą podlegały np. wszelkiego rodzaju przeksięgowania wcześniej otrzymanych należności na przychody dotyczące bieżącego okresu. Konto dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów posiada saldo kredytowe, tak więc jego wartość wyraża wielkość rozliczeń międzyokresowych przychodów. Dlatego też jeśli wynosi zero, oznacza to, że jednostka nie posiada żadnych przychodów, które wiążą się z obowiązkiem wykonania jakichś usług w przyszłości.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności:
A) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
B) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych albo kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł – zasadę tę stosuje się również do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
C) ujemną wartość firmy.
Rezerwy
Rezerwy (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości) to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym albo zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Tak jak wskazuje nam artykuł 35d ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na:
- pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
- przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Rezerwy tworzone w powyższych przypadkach zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Natomiast powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, powoduje zmniejszenie jej wartości. Warto również zaznaczyć, że niewykorzystane rezerwy (wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie) zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.
Dodatkowo warto pamiętać również, iż rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:
- bezpośrednio z działalnością operacyjną,
- pośrednio z działalnością operacyjną,
- z operacjami finansowymi,
- z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Pierwsza grupa zdarzeń (związanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki) wymaga dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Pozostałe grupy zdarzeń wymienione wyżej wymagają tworzenia rezerw
Do ewidencji rezerw powinno się stosować konto 841 Rezerwy. Wszystkie operacje związane z tworzeniem rezerw lub zwiększaniem ich wartości księguje się po stronie Ma tego konta. Operacje polegające na rozwiązywaniu rezerw lub zmniejszaniu ich wartości ujmuje się po stronie Wn. Rezerwy tworzy się między innymi na pewne, lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego (art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Utworzona rezerwa powinna dotyczyć zatem w takim przypadku wartości roszczenia głównego, odsetek, a także do zapłaty po przegranej kosztów sądowych. Rezerwy odnoszone są odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych. W przypadku, gdy utworzona przez jednostkę rezerwa przewyższy zasądzone sądownie kwoty, nadwyżkę należy rozwiązać, odpowiednio zaliczając ją w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych lub zysków nadzwyczajnych (art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości). Gdyby jednak okazało się, że wysokość rezerwy nie pokryje w całości zasądzonych kwot, wartości niepokryte rezerwą zalicza się w ciężar kosztów okresu bieżącego.
Zobowiązanie warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości) to obowiązek wypełnienia świadczeń wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat.
Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych zapewnia prawidłowość:
1) ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
2) ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
3) ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.
Warto pamiętać, że rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Zobowiązania warunkowe odzwierciedlają natomiast jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
Źródła:
1. Aleszczyk J., Rachunkowość finansowa od podstaw, Zysk i S-ka Wydawnictwo, Poznań 2016.
2.Poniatowska L., Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów według międzynarodowych i polskich standardów rachunkowości, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, nr 625 Finanse, Rynki finansowe, Ubezpieczenia nr 32, 2011
3. https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU19941210591/U/D19940591Lj.pdf (dostęp z dnia 12.04.2021 r.)
4. https://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/zasady-ogolne/697700,Rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow-i-przychodow.html (dostęp z dnia 12.04.2021 r.)
5. https://www.bdo.pl/pl-pl/publikacje/biuletyn-podatki-i-rachunkowosc/2016/czynne-i-bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow (dostęp z dnia 13.04.2021 r.)
6. https://www.jak-ksiegowac.pl/artykul.php?t=Rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow-&idc=72 (dostęp z dnia 14.04.2021 r.)
7. http://www.podpowiada.gofin.pl/238467/rachunkowosc/prezentacja-wybranych-operacji-gospodarczych-w-sprawozdaniu/rozliczenia-miedzyokresowe-przychodow (dostęp z dnia 15.04.2021 r.)
8. https://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/ksiegi-rachunkowe/697432,Rezerwy-w-ksiegach-rachunkowych.html (dostęp z dnia 16.04.2021 r.)
