Inwestycjami nazwać można aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Korzyści te wynikają z przyrostu wartości wspomnianych aktywów, jak również uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Szczególnie wyróżnić tutaj można aktywa finansowe oraz nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Dlatego też do nieruchomości inwestycyjnych między innymi zaliczyć można: budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, spółdzielcze prawo do lokali, grunty, czy prawo użytkowania wieczystego gruntu.
Nieruchomości
Nieruchomości, które przynoszą jednostce korzyści ekonomiczne to nieruchomości inwestycyjne. Warto w tym przypadku przyjrzeć się temu, że Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” definiuje przyszłe korzyści ekonomiczne jako tkwiący w danym składniku aktywów lub grupie aktywów wymierny potencjał przyczyniania się w jednostce posiadającej (kontrolującej) ten składnik, indywidualnie lub wspólnie z innymi składnikami aktywów, do:
- powstawania i zbywania produktów (wyrobów, usług) i towarów stanowiących przedmiot działalności operacyjnej jednostki oraz utrzymywania inwestycji, z których jednostka, na podstawie uzasadnionych przesłanek, może oczekiwać przyszłych wpływów środków pieniężnych, lub
- ograniczania przyszłych operacyjnych wydatków pieniężnych, lub
- zamiany aktualnej jego formy na przyszłe wpływy środków pieniężnych, także wtedy, gdy można przewidywać łańcuch kolejnych zmian jednej formy składnika aktywów na inne, jednak z perspektywą wpływu, w końcowym ogniwie, środków pieniężnych,
- zmniejszania wydatków z tytułu przyszłej spłaty aktualnych lub przyszłych zobowiązań jednostki.
Dodatkowo warto zaznaczyć, iż KSR 4 określa również przyszłe korzyści ekonomiczne netto. Zgodnie z tym są to prognozowane wpływy środków pieniężnych potencjalnie związane odpowiednio z danym składnikiem aktywów lub z grupą aktywów, pomniejszone o prognozowane wydatki środków pieniężnych warunkujące wypracowywanie przez ten składnik lub grupę aktywów prognozowanych wpływów środków pieniężnych.
Warto zwrócić uwagę, że cel nieruchomości na jaki będzie ona przeznaczona decyduje o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do inwestycji. W tym przypadku celem może być uzyskanie korzyści w postaci np. wzrostu wartości nieruchomości lub pożytek z najmu. Natomiast o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji nie decyduje sposób pozyskania tej nieruchomości poprzez np. wniesienie aportem, nabycie, przekwalifikowanie ze środków trwałych, wytworzenie własnymi siłami).
| Ewidencja księgowa nieruchomości inwestycyjnej odbywa się na koncie 04 „Inwestycje w nieruchomości i prawa”. |
Konto 04 jest kontem bilansowym aktywnym. W ciężar konta 04, czyli po stronie Wn księguje się stan oraz wszelkie zwiększenia stanu lub wartości początkowej inwestycji, natomiast po stronie Ma ujmuje się zmniejszenia stanu lub wartości początkowej inwestycji.
Pamiętać należy, że nieruchomości zaliczane do inwestycji wycenia się, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości:
- według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5i rat. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości lub
- według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Dodatkowo w polityce rachunkowości powinna zostać opisana wybrana przez jednostkę metoda wyceny. Tutaj również pamiętać należy, że wybraną metodę stosuje się do wszystkich nieruchomości zaliczanych w jednostce do inwestycji.
W momencie, gdy jednostka wycenia nieruchomości zaliczane do inwestycji według zasad stosowanych dla środków trwałych, nie rzadziej niż na dzień bilansowy zobowiązana jest wycenić te nieruchomości według cen nabycia pomniejszonych po odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Tak więc odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych nieruchomości inwestycyjnych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Co za tym idzie drogą systematycznego, planowanego rozłożenia wartości początkowej nieruchomości na ustalony okres amortyzacji. W związku z tym rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu nieruchomości do używania, a jej zakończenie następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową nieruchomości, lub przeznaczenia ich do likwidacji, czy sprzedaży. Pamiętać tutaj należy, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości zaliczanych do inwestycji kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Dlatego też w sytuacji, gdy dana jednostka dokonuje ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej wycenianej według zasad określonych dla środków trwałych, nakłady poniesione na ulepszenie w tej sytuacji dana jednostka ujmuje na zwiększenie wartości początkowej danej nieruchomości. W związku, z czym nakłady, o których mowa będą ujmowane w kosztach stopniowo, poprzez odpisy amortyzacyjne.
Pamiętać również trzeba, że nieruchomości inwestycyjne należy poddawać okresowym weryfikacjom. W momencie gdy w wyniku wspomnianej weryfikacji dana jednostka stwierdzi, że nieruchomości inwestycyjne utraciły swoją wiarygodność, to powinna, nie później niż na dzień bilansowy dokonać odpisu aktualizującego. W sytuacji gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, iż kontrolowany składnik aktywów przez jednostkę nie przyniesie w przyszłości znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych może zajść trwała utrata wartości. Tak więc trwała utrata wartości w przypadku nieruchomości zaliczonych do inwestycji może zajść między innymi na skutek nieznalezienia najemców tych nieruchomości.
Natomiast odpowiednio należy zmniejszyć dany odpis aktualizacyjny (nie później niż na kolejny dzień bilansowy) lub dokonać jego całkowitego odwrócenia w przypadku gdy przyczyna dokonania odpisu aktualizującego ustanie. Jednostka oprócz wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji według zasad stosowanych dla środków trwałych może również wycenić nieruchomości inwestycyjne według wartości rynkowej.
Wycena nieruchomości
Wycena nieruchomości zaliczonych do inwestycji w cenie rynkowej (wartości godziwej) polega na zaktualizowaniu na każdy dzień bilansowy ich wartości do aktualnej ceny, biorącej pod uwagę sytuację rynkowa jak i stan nieruchomości. Jednostka taką wycenę może sama przeprowadzić we własnym zakresie jak i może jej dokonać rzeczoznawca. Dodatkowo zaleca się (bez wprowadzenia wymogu), aby wyceniając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnych jednostka korzystała z wyceny wykwalifikowanego i niezależnego rzeczoznawcy (najlepiej w tym przypadku takiego, który w najbliższym czasie przeprowadzał wyceny nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze jak i podobnej lokalizacji) zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 40 „Nieruchomości inwestycyjne”.
Warto zaznaczyć również, że koszty i przychody związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczanych do inwestycji wycenianych według cen rynkowych (określonej wartości godziwej), w tym także wynikające z aktualizacji wartości tych nieruchomości, zalicza się do pozostałych kosztów bądź przychodów operacyjnych. Istotne jest, aby pamiętać, że nie uwzględnia się w wartości inwestycji utraty wartości nieruchomości wyceniając dane nieruchomości zaliczane do inwestycji według ceny rynkowej.
Dodać należy, że odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych nie dokonuje się także dla celów bilansowych. Dodatkowo wszelkie zmiany w wycenie nieruchomości są odzwierciedlane w wartości godziwej na przykład w przypadku ulepszenia takich nieruchomości. Dlatego też nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości zaliczonych do inwestycji odnosi się bezpośrednio w pozostałe koszty operacyjne. Natomiast w przypadku gdy nieruchomości zaliczone do inwestycji zostały wycenione według wartości rynkowej, to wartość ulepszenia odniesiona bezpośrednio w koszty bilansowe nie może być zaliczona bezpośrednio w koszty podatkowe.
Podsumowując nieruchomości zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane:
- według zasad stosowanych do środków trwałych lub,
- według ceny rynkowej (wartości godziwej).
Zaznaczyć należy, że o wyborze metody wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa decyduje kierownik jednostki oraz zapisuje w polityce rachunkowości. Dodatkowo pamiętać tutaj trzeba również, że wybór metody wyceny nieruchomości inwestycyjnych wpływa na sposób wyceny bilansowej, aktualizacji czy ujęcia kosztów ponoszonych na ulepszenie tych nieruchomości.
Źródła:
1. https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU19941210591/U/D19940591Lj.pdf (dostęp z dnia 18.05.2021 r.)
2. http://coin.wne.uw.edu.pl/abialek/warsztaty/ksr4_utrata_wartosci.pdf (dostęp z dnia 20.05.2021 r.)
3. https://polanskiaudyt.pl/wp-content/uploads/2012/11/MSR-40-Nieruchomo%C5%9Bci-inwestycyjne.pdf (dostęp z dnia 21.05.2021 r.)
4. https://www.controllingirachunkowosc.pl/rachunkowosc-zarzadcza/msr-40-nieruchomosci-inwestycyjne (dostęp z dnia 24.05.2021 r.)
5. https://www.rp.pl/Rachunkowosc/308299988-Nieruchomosci–mozliwe-ujecie-wksiegach-rachunkowych.html (dostęp z dnia 26.05.2021 r.)
6. https://inforfk.pl/cykle-tematyczne/tresc,inforfk,00,INF0000000000000694829,Nieruchomosci-inwestycyjne.html (dostęp z dnia 27.05.2021 r.)
7. https://ksiegowosc.infor.pl/vademecum/standardy-rachunkowosci/57005,Nieruchomosci-inwestycyjne-wedlug-Miedzynarodowych-Standardow-Sprawozdawczosci-Finansowej.html (dostęp z dnia 26.05.2021 r.)
8. https://www.bdo.pl/pl-pl/publikacje/biuletyn-podatki-i-rachunkowosc/2013/nieruchomosci-inwestycyjne-wycenia-sie-wg-msr-40-w-wartosci-godziwej (dostęp z dnia 27.05.2021 r.)
