Aktywa i pasywa – wycena

Aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wycenia się je w sposób następujący:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się według zasad stosowanych do środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych albo według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej,

• środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności,

• udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych wycenia się według zasad określonych w pkt 3 lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych,

• inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek według określonej w inny sposób wartości godziwej,

• rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,

• należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności,

• należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych wycenia się według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej,

• zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty,

• rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości,

• udziały (akcje) własne wycenia się według cen nabycia,

• kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa wycenia się w wartości nominalnej.

Warto przyjrzeć się poszczególnym zagadnieniom związanym z wyceną aktywów oraz pasywów. Na początku warto przyjrzeć się cenie nabycia. Tak więc cenę nabycia stanowi cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu. Natomiast w przypadku importu wartość ta musi dodatkowo zostać powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W przypadku gdy ustalenie ceny nabycia składnika aktywów nie jest możliwe, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Koszty wytworzenia produktu inaczej mówiąc, to koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną częścią kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W momencie, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

– będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

– ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

– magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

– kosztów sprzedaży produktów.

Koszty wytworzenia podzielić można na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z osiągniętymi przychodami danej jednostki. Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły. Koszty pośrednio związane z osiągniętymi przychodami natomiast można tylko w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę. W przypadku tym warto podkreślić, że wpływają one na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Natomiast koszty wytworzenia usług niezakończonych, w tym usług budowlanych, obejmują wydatki poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów. Ich pokrycie w przyszłości przychodami uzyskanymi od zamawiającego musi być jednak prawdopodobne.

Pamiętać należy, że różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych. Warto dodać, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów, lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów. W przypadku tym przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę sprzedaży składnika, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, a także koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Natomiast za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi natomiast cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca.

Wspomnieć należy również o trwałej utracie wartości, która to zachodzi w przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Przyczyną trwałej utraty wartości danego środka trwałego może być np. podjęcie decyzji o zaniechaniu określonej produkcji w jednostce, zmianę technologii produkcji, likwidację środka trwałego lub wycofanie z używania. Pamiętać należy o tym, że nie dokonuje się aktualizacji wartości środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto.

Warto zwrócić uwagę na to, że wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Mogą one także wystąpić na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, albo też na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy będzie wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W przypadku, gdy wartość środków trwałych według cen sprzedaży netto (cen rynkowych) będzie wyższa od ich wartości w księgach, ich wyceny dokonuje się w wartości księgowej (wartości netto).

W wycenach, o których mowa również istotna jest wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Tutaj trzeba pamiętać o tym, że wartości wyrażone w walutach obcych należy przeliczać na złotówki. Natomiast składniki aktywów i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. W tym przypadku ustawa o rachunkowości wskazuje, że składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów powinno się wyceniać po obowiązującym w dniu bilansowym średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Dodatkowo gotówka, która znajduje się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych, czyli np. kantorach, wyceniona powinna być po kursie, po którym nastąpił jej zakup. Kurs ten nie może być jednak wyższy od średniego kursu ogłoszonego przez NBP na dzień wyceny dla danej waluty. Dlatego też wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, pod warunkiem, że odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej.

Przeliczenia dokonuje się po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji,

• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień.

Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w tych walutach, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. W niektórych przypadkach natomiast można je również zakwalifikować do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Warto wspomnieć, iż przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, oczywiście pod warunkiem, że stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

W momencie gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:

– w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku. Wtedy to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,

– w wysokości ryczałtu.

Wtedy to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny. Ważne jest, aby pamiętać, że poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi oraz przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi powinna być przez jednostkę zweryfikowana (weryfikacji tej należy dokonać nie później niż na dzień bilansowy). Oczywiście spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.

Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu lub kosztami wytworzenia.

Istotne jest, aby stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu lub planowane koszty wytworzenia nie były wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Natomiast wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Pamiętać należy o tym, że odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia albo zakupu lub kosztów wytworzenia zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa lub według skorygowanej ceny nabycia, jeśli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Krótkoterminowe inwestycje, dla których aktywny rynek nie istnieje, wycenia się natomiast według określonej w inny sposób wartości godziwej. Warto zwrócić uwagę, iż wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Na koniec warto zaznaczyć, iż inwestycje zaliczone do aktywów trwałych na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych wycenia się:

• w wartości księgowej albo cenie nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa oczywiście w przypadku jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej lub cenie nabycia, zależnie od tego, która z nich jest niższa,

• według wartości księgowej jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej.

Jeżeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych. Inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji długoterminowych wycenia się natomiast według powyższych zasad, z tym że jeżeli inwestycja krótkoterminowa była wyceniona w wartości rynkowej, to pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany.

Źródła:

1. https://ksiegowosc.infor.pl/abc/54843,Jakie-sa-metody-wyceny-aktywow-i-pasywow.html (dostęp z dnia 04.01.2021).

2. http://www.vademecumksiegowego.pl/artykul_narzedziowa,971,0,15933,inwestycje-dlugoterminowe.html (dostęp z dnia 28.12.2020)

3. https://www.bdo.pl/pl-pl/publikacje/biuletyn-podatki-i-rachunkowosc/2014/kwalifikacja-i-wycena-inwestycji (dostęp z dnia 23.12.2020).

4. https://ksiegowosc.infor.pl/vademecum/standardy-rachunkowosci/57606,Odpisy-aktualizujace-zwiekszajace-wartosc-srodkow-trwalych-dozwolone-tylko-w-MSR-nr-16.html (dostęp z dnia 29.12.2020).

5. http://www.zsnr1.dmkproject.pl/lech/16.pdf (dostęp z dnia 30.12.2020).

6. http://brante.pl/czym-wartosc-godziwa-rynkowa-inwestycyjna/ (dostęp z dnia 28.12.2020).

7. https://sip.lex.pl/akty-prawne/dzu-dziennik-ustaw/rachunkowosc-16796295/roz-4 (dostęp z dnia 04.01.2021).

8. https://ksiegowosc.infor.pl/raport-dnia/140657,Jak-poprawnie-kalkulowac-koszt-wytworzenia-wyrobow.html (dostęp z dnia 23.12.2020).

9. https://prawo.money.pl/iep/haslo,wycena;aktywow,974.html (dostęp z dnia 29.12.2020)

10. https://www.bdo.pl/pl-pl/publikacje/biuletyn-finanse-publiczne/2011/wycena-bilansowa-aktywow-i-pasywow (dostęp z dnia 30.12.2020).