Na początku artykułu warto wspomnieć, że przychodem z działalności gospodarczej są także dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zdarza się czasami, że podatnik wchodzi w posiadanie różnego rodzaju przedmiotów w rezultacie darowizny. Otrzymana darowizna nie stanowi wobec tego przychodu z działalności – jej ewentualne opodatkowanie następuje na mocy przepisów o podatku od spadków i darowizn. Warto jednak zaznaczyć, że często w drodze darowizny podatnik otrzyma składniki majątku, które mogą stanowić w jego firmie surowce lub towary (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Otrzymane w drodze darowizny towary (materiały itp.) należy ująć w spisie z natury dokonywanym po otrzymaniu darowizny. W ten sposób jako składnik spisu pojawią się one w PKPiR.
Wyceniając otrzymane składniki majątku, stosuje się przepis mówiący, że przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne obniżenia, a w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Darowizna towarów handlowych
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. W przypadku darowizny towarów handlowych należy pomniejszyć koszt zakupu towarów o kwotę darowizny, wpisując kwotę odpowiadającą cenie zakupu ze znakiem minus. W celu udokumentowania operacji należy sporządzić odpowiedni dowód księgowy własny, do którego należy dołączyć potwierdzenie odbioru darowizny. Natomiast jeśli przy zakupie towarów poniesione zostały koszty uboczne zakupu, należy je uwzględnić w wartości darowizny i dokonać zapisu ze znakiem minus. W przypadku gdy darowizna dotyczy części towarów, przy których zakupie zostały poniesione koszty uboczne, koszty do pomniejszenia należy obliczyć proporcjonalnie. Wartość darowizny oblicza się w kwocie brutto, jednak w PKPiR zapisów dokonuje się w kwocie netto, wtedy oczywiście, jeśli darowizny dokonał czynny podatnik VAT.
Warto zaznaczyć, że mimo, iż darowizn co do zasady nie uznaje się za koszty uzyskania, kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
Ważne jest to, że otrzymane w drodze darowizny, a niesprzedane przed końcem roku podatkowego towary handlowe muszą zostać ujęte w remanencie, sporządzonym na koniec roku podatkowego.
Warto pamiętać również, że wartość towarów nabytych w drodze darowizny nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania. Oznacza to, że pomimo obowiązku ujęcia tych towarów w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego ich wartość wynikająca z wyceny nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu.
Darowizna wyrobów gotowych
Gdy przedmiotem darowizny jest wyrób gotowy, należy dokonać kalkulacji kosztu wytworzenia i przyporządkować odpowiadające kosztowi wytworzenia poszczególne rodzaje wydatków (wpisane uprzednio w odpowiednich rubrykach PKPiR). W kalkulacji więc powinny zostać wyszczególnione koszty materiałów (materiałów pomocniczych) i towarów handlowych oraz wartość pozostałych wydatków, jeśli takie zostały zewidencjonowane w związku z wytworzeniem produktów. Zakłady produkcyjne najczęściej sporządzają kalkulacje cen wyrobów gotowych, tak więc można się nimi posłużyć, sporządzając kalkulację dotyczącą darowizny.
Po dokonaniu darowizny należy dokonać odpowiednich księgowań ze znakiem minus w odpowiednich kolumnach PKPiR, w których uprzednio ewidencjonowaliśmy koszty związane z wytworzeniem dokumentując je dowodem księgowym, do którego należy dołączyć kalkulację i potwierdzenie odbioru darowizny.
Przychody z dotacji i wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi ze wsparcia
Ustawodawca dzieli otrzymane przez przedsiębiorcę dotacje i świadczenia o podobnym charakterze na dwie grupy:
1. Związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – i te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej (ma to także swoje konsekwencje w zapisach dotyczących amortyzacji tych składników majątkowych),
2. Pozostałe – które stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Warto zaznaczyć, że otrzymane kwoty, jako zwolnione od podatku dochodowego nie wpływają na ustalenie podatku dochodowego. A właściwe ustalenie dochodu do opodatkowania jest głównym celem prowadzenia PKPiR.
Dlatego też kwot przychodów (dochodów) zwolnionych z podatku dochodowego, mimo że stanowią często przychody z działalności gospodarczej, nie ujmuje się w PKPiR w kolumnach bilansowych (służących do ustalenia dochodu do opodatkowania). Nie oznacza to jednak, że nie można ich ujmować w PKPiR w ogóle. Tak więc przychody (dochody) zwolnione od podatku dochodowego można ująć w PKPIR (w zależności od wyboru) w jednej z dwóch kolumn: 15 lub 17. Dlatego też nie będzie błędem, jeżeli otrzymane subwencje, dotacje i inne świadczenia o tym charakterze, zwolnione z podatku dochodowego, nie zostaną ujęte w PKPiR wcale (to decyzja prowadzącego księgę).
Wyjątkiem jest sytuacja, w której chodzi o wydatki finansowane z jednorazowych środków przyznanych bezrobotnemu na podjęcie działalności gospodarczej. W tym przypadku wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania i spełnienia pozostałych wymagań przewidzianych dla kosztów uzyskania przychodów.
Przychody pochodzące z dotacji podatnik powinien w razie potrzeby udokumentować odpowiednią umową oraz odpowiednim dowodem bankowym (rzadko kasowym) określającym kwoty i daty otrzymanych środków.
Dokumentowanie przychodów ma znaczenie dowodowe w przypadku postępowania podatkowego, zmierzającego do wyjaśnienia źródeł przychodów. Warto przypomnieć jeszcze raz, iż nie ma konieczności ujmowania przychodów zwolnionych w PKPiR.
Zapisy dotyczące środków trwałych finansowanych z dotacji
W przypadku, w którym składnik majątkowy podlegający amortyzacji został w całości sfinansowany dotacją, odpisów amortyzacyjnych od tego składnika nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli finansowanie jest częściowe, powinno się ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość początkowa sfinansowana ze środków własnych podatnika do całkowitej wartości początkowej – i w tej proporcji zaliczać wydatki do kosztów uzyskania.
Bywają jednak sytuacje, w których najpierw następuje nabycie, a potem dokonana zostaje refundacja wydatku. Często tak bywa w odniesieniu do programów Unii Europejskiej (podatnik musi najpierw wydatkować środki, a potem zostają one refundowane). Ponieważ przepisy mówią o stanach dokonanych, więc do czasu wystąpienia faktycznego finansowania wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (po spełnieniu oczywiście pozostałych warunków dotyczących kosztów uzyskania przychodów). Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu kwot stanowiących w tym przypadku refinansowanie wydatków należy dokonać odpowiednich korekt zapisów w kolumnach kosztowych. W odniesieniu do środków trwałych korekty powinny dotyczyć wszystkich dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych (oczywiście z zachowaniem wspomnianej proporcji).
Autor: Katarzyna Mazurkiewicz
Źródła:
1. https://www.podatki.biz/artykuly/skutki-podatkowe-darowizny-towarow-handlowych_4_27982.htm (dostęp z dnia 01.06.2020)
2. https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/koszty/co-nie-jest-kosztem/277010,Czy-wydatki-pokryte-z-pieniedzy-uzyskanych-z-dotacji-unijnej-mozna-zaliczyc-do-kosztow.html (dostęp z dnia 02.06.2020)
3. http://www.podatki.egospodarka.pl/151231,Srodek-trwaly-z-dotacji-wylaczamy-koszty-a-nie-korygujemy-wartosc,1,69,1.html (dostęp z dnia 04.06.2020).
