Zasady wyceny bilansowej wymagają, aby jednostka dokonywała odpisów aktualizujących wartość posiadanych przez nią rzeczowych składników aktywów. Warto wspomnieć, że rzeczowe aktywa obrotowe to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe, zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym i wykazywane w bilansie jako zapasy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości.
Jednak aby mogły one zostać ujęte jako składniki aktywów, powinny spełniać następujące warunki:
- są w pełni kontrolowane przez jednostkę, gdzie pełna kontrola nie musi oznaczać posiadania prawa własności w niektórych przypadkach wystarczy prawo używania,
- mają wiarygodnie określoną wartość,
- spowodują w przyszłości korzyści ekonomiczne dla jednostki,
- powstały na skutek zdarzeń przeszłych.
Wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonuje się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, nie wyższych od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Tak więc w wycenie tej zakłada się ewentualną utratę wartości tych składników, z którą to nieodłączny związek ma dokonywanie odpisów aktualizujących.
Natomiast trwała utrata wartości następuje wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów w przyszłości nie przyniesie w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dlatego też uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących jest skutkiem obowiązującej w rachunkowości zasady ostrożnej wyceny, która wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze wspomnianym artykułem powyższej ustawy poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
W związku z czym w wyniku finansowym należy uwzględnić:
- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
- zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów,
- rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
- wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne.
Obowiązkowo na dzień bilansowy dokonuje się odpisów aktualizujących. Natomiast w ciągu roku jednostka sama decyduje o potrzebie aktualizacji wartości składników aktywów. Zaznaczyć należy, iż częstotliwość weryfikacji wartości księgowej poszczególnych składników aktywów powinna znaleźć odzwierciedlenie w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.
Przy temacie odpisów aktualizujących warto również wspomnieć o utracie wartości rzeczowych aktywów obrotowych. Utrata wartości rzeczowych aktywów obrotowych wynikać może z utraty przez te aktywa właściwości użytkowych, np. z powodu uszkodzeń, przeterminowania lub spadku cen rynkowych spowodowanego między innymi sezonowością.
Przykładowe przesłanki wystąpienia utraty wartości zapasów podane zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów. Są to:
- utrata kontroli (np. kradzież),
- utrata wartości użytkowej (np. zniszczenie, obniżenie jakości, zestarzenie się, zeschnięcie),
- utrata wartości handlowej (np. przeterminowanie, wyjście z mody, zmniejszenie popytu, przeznaczenie do zbytu ze względów ekonomicznych).
Przesłanką może być również stwierdzenie, że zapasy straciły (częściowo lub całkowicie) wartość użytkową lub wartość handlową. Podkreślić należy, że na utratę przydatności gospodarczej zapasów mają wpływ zarówno czynniki wewnętrzne (zniszczenie, zepsucie, uszkodzenie, przeterminowanie, nieprzydatność, brak zbytu, pogorszenie jakości), jak i zewnętrzne (zmiany mody, postęp techniczny, wahania koniunktury, wpływ sezonu).
Wyceny według cen sprzedaży netto należy dokonywać w podziale na poszczególne rodzaje zapasów pozycja po pozycji zgodnie z KSR nr 4. Aktywa o podobnym charakterze i spełniające podobne funkcje powinno się wyceniać na dzień bilansowy z zastosowaniem tych samych zasad. Co istotne odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według nabycia albo zakupu, albo kosztów wytworzenia zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Warto również pokrótce przejść do odpisów aktualizujących wartość należności. Zacząć tutaj należy od tego, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, gdzie kwotą wymaganej zapłaty należności jest nominalna kwota należności. Natomiast powiększać ją mogą wszelkiego rodzaju kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka.
| Ostrożność w wycenie należności polega na uwzględnieniu stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. |
Dlatego też jeżeli zapłata nie jest prawdopodobna, konieczne jest dokonanie aktualizacji wartości należności poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.
Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:
- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna (do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności),
- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności,
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją albo innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców, w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności,
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania.
Odpisy aktualizujące – wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych w zależności od rodzaju należności, których dotyczy odpis aktualizacji. Natomiast należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności, od których jednak nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.
Ważne, że w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych, lub przychodów finansowych zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości.
Natomiast odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonuje w oparciu o zasady podobne do tych odnoszących się do aktualizowania wartości rzeczowych aktywów obrotowych, czyli zapasów.
Na mocy art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia albo wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (dochodzi do niej w momencie, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych). Co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przyczyną trwałej utraty wartości środka trwałego może być np. zaniechanie określonej produkcji, zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji lub wycofania z używania.
Warto pamiętać, że nie dokonuje się aktualizacji wartości środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto.
Zaznaczyć warto, że w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego środka trwałego, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu, zalicza się na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości. Natomiast w przypadku gdy trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była wcześniej aktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, odpis aktualizujący w pierwszej kolejności powinien zmniejszyć różnicę odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Dopiero ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicą z aktualizacji wyceny ujmuje się w pozostałych kosztach operacyjnych. Zasadę tę wprowadza art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
Warto wspomnieć o odpisach aktualizujących wartość udziałów w innych jednostkach. Trwałą utratę wartości udziałów ujmuje się w księgach rachunkowych tylko w sytuacjach, gdy obniżenie wartości udziałów ma charakter trwały w kolejnych, następujących po sobie okresach. Za podstawę dokonania odpisów aktualizujących przyjąć można bowiem tylko pewne, rzeczywiste i wiarygodne dane o sytuacji finansowej podmiotu. Na zaistnienie trwałej utraty wartości udziałów może mieć wpływ wiele niekorzystnych zjawisk, np. pogorszenie stanu finansowego jednostki, straty bilansowe, brak wypracowanego zysku, obniżenie kapitału zakładowego czy też postawienie jednostki w stan upadłości. Przy dokonywaniu analizy trwałej utraty wartości posiadanych udziałów przydatny może okazać się Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów.
Jeżeli z jakiejś przyczyny nastąpi poprawa sytuacji podmiotu, którego udziały zostały uprzednio zaktualizowane, jednostka posiadająca te udziały powinna dokonać jednorazowego lub stopniowego przywrócenia ich wartości w swoich księgach rachunkowych. Trzeba jednak pamiętać, aby nie przekroczyć pierwotnej ceny nabycia posiadanych udziałów.
Źródła:
1. http://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/DocDetails.xsp?id=wdu19941210591 (dostęp z dnia 17.02.2021 r.)
2. https://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/zasady-ogolne/697392,Odpisy-aktualizujace-wartosc-naleznosci.html (dostęp z dnia 17.02.2021 r.)
3. https://mfiles.pl/pl/index.php/Odpisy_aktualizuj%C4%85ce_nale%C5%BCno%C5%9Bci (dostęp z dnia 18.02.2021 r.)
4. http://www.podpowiada.gofin.pl/238462/rachunkowosc/prezentacja-wybranych-operacji-gospodarczych-w-sprawozdaniu/odpisy-aktualizujace-wartosc-naleznosci (dostęp z dnia 18.02.2021 r.)
5. https://www.rp.pl/Rachunkowosc/304209996-Odpisy-aktualizujace-wartosc-zapasow-ustala-sie-przynajmniej-raz-w-roku.html (dostęp z dnia 19.02.2021 r.)
6. https://ksiegowosc.infor.pl/porady-prawne/25609,Jak-wyceniac-i-aktualizowac-zapasy.html (dostęp z dnia 19.02.2021 r.)
