Środki trwałe – majątek jednostki, składnik rzeczowych aktywów przedsiębiorstwa, wyróżniający się następującymi cechami:
- długim czasem użytkowania (powyżej 1 roku),
- postacią rzeczową (w przeciwieństwie do wartości niematerialnych i prawnych),
- jest zdatny do użytku i używany na potrzeby jednostki.
Środki trwałe są zaliczane do rzeczowych aktywów trwałych. To składnik aktywów o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, kompletny i zdatny do użytku w momencie ich przyjęcia do eksploatacji, przeznaczony na własne potrzeby jednostki lub oddany do używania innym jednostkom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Środki trwałe są klasyfikowane do pewnych grup wymienionych poniżej
0 Użytki gruntowe,
1 Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
3 Kotły i maszyny energetyczne,
4 Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
5 Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne,
6 Urządzenia techniczne,
7 Środki transportu,
8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nieklasyfikowane,
9 Inwentarz żywy.
Środek trwały jako składnik majątkowy
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje środki trwałe nie wprost, a przy okazji wyszczególnienia tych składników majątku, które podlegają amortyzacji. Ma to związek z faktem, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie mogą być zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca nakazuje zaliczać wydatki na środki trwałe do kosztów uzyskania przychodu przy zastosowaniu odpisów amortyzacyjnych, których sposób ustalania i wysokość określona została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa określa również dozwolone metody dokonywania odpisów, warunki stosowania amortyzacji. Na początek jednak warto wiedzieć, które ze składników majątkowych amortyzacji nie podlegają. Tak więc zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają:
1. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. Budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3. Dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. Wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a;
5. Składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów Prawo przedsiębiorców, albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.
Środek trwały i amortyzacja
Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Analizując ten przepis, zauważyć można wiele warunków, które trzeba spełnić, aby uznać dany środek za środek trwały. Nie ma wśród tych warunków limitu wartości początkowej.
Amortyzacji podlegają również nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione powyżej w punktach 1, 2 i 3, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowa leasingu), zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (chodzi tu o przypadek, w którym mamy do czynienia z tzw. leasingiem finansowym – kiedy do kosztów uzyskania przychodu zaliczamy wyłącznie wydatki na spłatę kosztów finansowych i koszty dodatkowe umowy, a nie zaliczamy wysokości rat w części odpowiadającej spłacie kapitału) – zwane także środkami trwałymi,
4) tabor transportu morskiego w budowie.
Wartość początkowa do 10 000 zł
Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, jeśli ich wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
| Pamiętać jednak należy, że jeżeli przedsiębiorca nie zdecyduje się na powyższe rozwiązanie, może te składniki majątkowe amortyzować albo jednorazowo, albo zgodnie z zasadami ogólnymi. |
Przykład:
Adam Nowak zakupił do swojej firmy chłodziarkę, która będzie wykorzystywana w biurze handlowym firmy. Jej wartość początkowa wyniosła 5500 zł, a przewidywany okres używania przekracza rok. Pan Adam ma następujące możliwości:
a) może wydatki poniesione na chłodziarkę zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania jej do używania, a samą chłodziarkę ująć w ewidencji wyposażenia,
b) może amortyzować chłodziarkę zgodnie z przepisami ogólnymi i ująć ją w ewidencji środków trwałych,
c) może dokonać jednorazowo odpisu amortyzacyjnego w wysokości 5500 zł i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania jej do używania lub w następnym miesiącu, pamiętając, aby ująć chłodziarkę w ewidencji środków trwałych.
W przypadkach a i c skutki podatkowe będą takie same – do kosztów uzyskania przedsiębiorca zaliczy wartość początkową chłodziarki, z tym że w przypadku c może to zrobić zarówno w miesiącu oddania jej do używania, jak i w następnym miesiącu. W przypadku b wydatki na nabycie chłodziarki zaliczy do kosztów w dłuższym czasie – w postaci odpisów amortyzacyjnych.
Obowiązek dokonywania odpisów wynika wprost z ustawy, która w art. 22f stanowi, że przedsiębiorca nie może zaniechać dokonywania tych odpisów, dochodząc np. do wniosku, iż „nie potrzebuje” dodatkowych kosztów wynikających z amortyzacji. Takie postępowanie może doprowadzić do uznania, że księgi (w tym również ewidencje) prowadzone są niezgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Wartość początkowa środka trwałego
W zależności od sposobu wejścia w posiadanie składnika majątkowego i jego rodzaju w różny sposób ustala się jego wartość początkową.
Nabycie odpłatne
W razie odpłatnego nabycia wartość początkową stanowi cena nabycia, a w razie częściowo odpłatnego nabycia – cena nabycia powiększona o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń (sposób ustalania tego przychodu wskazany jest w art. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Tak określone ceny nabycia (również koszt wytworzenia) należy skorygować o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Wytworzenie we własnym zakresie
Wartość początkową stanowi koszt wytworzenia, rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób
W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość początkową stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określają tę wartość w niższej wysokości.
Nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (Aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną
Wartość początkową w takim przypadku określa się jako:
a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (przepisy wymienione powyżej w punktach a i b stosuje się również w przypadku składnika majątku wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika, który składnik ten otrzymał w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki),
c) wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mówi o sposobie określania przychodu ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych) – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Otrzymanie w związku z likwidacją osoby prawnej
W razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej za wartość początkową przyjmuje się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Brak możliwości ustalenia ceny nabycia
Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia
Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych (ustalanych w sposób jak przy braku możliwości ustalenia ceny nabycia) przez biegłego powołanego przez podatnika.
Szczególny sposób ustalania wartości początkowej budynków
Podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł.
| Za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. |
Współwłasność, majątek małżonków
W przypadku gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Zmiana formy prawnej, połączenie, podział podmiotów
W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Przepis ten ma również zastosowanie w przypadkach:
a) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
b) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
c) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych (wykazu środków trwałych).
Nabycie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części
W razie nabycia w drodze kupna albo przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
– suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
– różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Przepis ten znajdzie zastosowanie również w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, a także w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podobnie również będzie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny
W takim przypadku łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.
Ulepszenie środka trwałego
Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Odpisy amortyzacyjne
Odpisy amortyzacyjne nalicza się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzono do ewidencji środków trwałych, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wybór metody amortyzacji
Przed rozpoczęciem amortyzowania składnika majątku należy podjąć decyzję co do metody, według której ów składnik majątku będzie amortyzowany – metoda ta obowiązuje już do końca amortyzacji.
Amortyzacja według metody liniowej
Określenie dla tej metody dokonywania odpisów bierze się stąd, że (w uproszczeniu) w całym okresie ich dokonywania mają one stałą (liniową) wartość. Odpis amortyzacyjny ustala się na podstawie wykazu stawek amortyzacyjnych. Po obliczeniu rocznego odpisu należy obliczyć odpis miesięczny lub kwartalny (w zależności od przyjętego okresu ewidencjonowania odpisów).
Amortyzacja według metody degresywnej
Odpisy amortyzacyjne naliczane według tej metody mają wyższą wartość na początkowym etapie. W późniejszych okresach wartość odpisów maleje aż do momentu, w którym wysokość odpisów zrówna się z odpisami wyliczonymi według metody liniowej.
W pierwszym podatkowym roku używania środków trwałych stosuje się stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych, podwyższone o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W następnych latach podatkowych odpisów dokonuje się od ich wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne – tę różnicę ustala się na początku każdego następnego roku podatkowego. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji, obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej (bez stosowania współczynników zwiększających), podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Jeżeli zakład, w którym używany jest amortyzowany środek trwały, znajduje się na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną (których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów), stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0; pozostałe zasady obliczania odpisów pozostają bez zmian.
Jeśli gmina zostanie wyłączona z wykazu lub podatnik przestanie mieć siedzibę na terenie tej gminy, stawki podwyższone współczynnikiem nie wyższym niż 3,0 można stosować tylko do końca tego roku.
Amortyzacja jednorazowa
Wymienić można dwa przypadki, w których podatnicy mogą dokonać amortyzacji jednorazowej – jeden z nich to przypadek, w którym wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 10 000 zł, a drugi dotyczy jednorazowego odpisu dla podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność oraz dla tzw. małych podatników.
Podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia na złote kwoty limitu dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonujemy odpisów, w zaokrągleniu do 1000 zł. Odpisów można dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Oczywiście, jeśli nabywany środek trwały ma wartość przekraczającą równowartość 50 000 euro, nie będziemy mówić o amortyzacji jednorazowej – pozostałą po dokonaniu pierwszego odpisu w wysokości równowartości 50 000 euro wartość środka trwałego podatnicy będą amortyzować w dalszych latach podatkowych na ogólnych zasadach.
Autor: Katarzyna Mazurkiewicz
Źródła:
1. https://www.portaloswiatowy.pl/finanse-i-rachunkowosc/jak-zaewidencjonowac-srodki-trwale-18072.html (dostęp z dnia 24.08.2020).
2. https://www.findict.pl/academy/rachunkowosc/podstawy_rachunkowosci/srodki_trwale (dostęp z dnia 21.08.2020).
3. https://www.finanseicontrolling.pl/controlling/srodki-trwale-wedlug-krajowego-i-miedzynarodowego-prawa-bilansowego-w-zarysie (dostęp z dnia 20.08.2020).
4. https://www.pep.pl/porady/czym-sa-srodki-trwale-w-firmie-70.html (dostęp z dnia 20.08.2020).
5. Dziennik Ustaw Nr 242. (2010). Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Poz.1622
6. Fiedoruk B. (2016). Środki trwałe. Praktyczne ujęcie w aspekcie bilansowym i podatkowym, Difin.
