Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – amortyzacja bilansowa

Środkami trwałymi nazywamy rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zaliczyć między innymi do środków trwałych można:

• nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego),
• maszyny,
• urządzenia,
• środki transportu,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Dodać można, że środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wartościami niematerialnymi i prawnymi nazwać można nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych między innymi możemy:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• nabyta wartość firmy,
• know-how,
• koszty zakończonych prac rozwojowych.

W tym przypadku również wartości niematerialne i prawne oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Warto zaznaczyć, że ustawa o rachunkowości inaczej określa środki trwałe, niż określają to przepisy ustaw podatkowych. Dla przykładu ustawa o rachunkowości zalicza do środków trwałych między innymi prawo użytkowania wieczystego gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Natomiast zgodnie z prawem podatkowym są to tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo w rozumieniu prawa bilansowego środkiem trwałym jest także inwentarz żywy, przeznaczony przez czas dłuższy niż rok do wykorzystywania na własne potrzeby jednostki (nie do uboju). Gdzie przepisy podatkowe ten składnik majątku zaliczają do materiałów.

Ustawa o rachunkowości także nie wymaga, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność jednostki, co z kolei mocno akcentują przepisy podatkowe.

Odpisy amortyzacyjne i umorzeniowe

Po krótkiej charakterystyce aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych pora przejść do odpisów amortyzacyjnych, oraz umorzeniowych. Stwierdzić można, iż odpis amortyzacyjny jest zewidencjonowaną jako koszt wartością, która odzwierciedla utratę wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Odpis umorzeniowy jest natomiast zmniejszeniem wartości początkowej aktywów trwałych. Dlatego też odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, czyli drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Natomiast zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego albo przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowo momentu, w którym należy zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zaznacza tylko, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.

Dodatkowo co do wspomnianej amortyzacji ustawa o PIT oraz ustawa o CIT wskazują, że dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Tak więc widoczna jest tutaj różnica, która polega na tym, że środek trwały przyjęty do używania np. w maju dla celów podatkowych amortyzować możemy od czerwca, dla potrzeb bilansowych natomiast pierwszy odpis amortyzacyjny może być dokonany już w maju.

Przy czym istotne jest, że kosztem uzyskania przychodów jest odpis amortyzacyjny dokonywany tylko na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Dlatego też wiele jednostek rozpoczyna amortyzację dla potrzeb bilansowych w tym samym terminie, który to wynika z ustaw podatkowych. Odpisy umorzeniowe ujmuje się na koncie bilansowym (saldo końcowe konta jest jednocześnie saldem początkowym następnego roku obrotowego) 070 Odpisy umorzeniowe środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Konto to zmniejsza wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast odpisy amortyzacyjne w księgach rachunkowych jednostki ewidencjonuje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej, w związku z czym mają one charakter kosztowy.

Konto amortyzacji jest kontem wynikowym, czyli na koniec każdego roku obrotowego obroty z tego konta przeksięgowuje się na konto 860 Wynik finansowy. Dlatego też konto dotyczące amortyzacji na koniec i początek roku obrotowego nie ma salda. Odpisy amortyzacyjne księgowane na tym koncie odzwierciedlają bowiem bieżące zużycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ciągu jednego roku obrotowego.

Istotne jest, aby na dzień przyjęcia środka trwałego do używania ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji – art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwagę zwraca się na okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają głównie:

• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym dla tego środka trwałego miernikiem,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania tego środka trwałego,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• liczba zmian, na których pracuje środek trwały.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wysokości stawek amortyzacyjnych ani długości okresu amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Wskazują jedynie, że przy ich ustalaniu uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Amortyzacji bilansowej można dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać należy, że zgodnie z ustawą o rachunkowości poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych, gdyż od początku następnego roku obrotowego w wyniku sprawdzenia może ulec zmianie:

• wydłużenie okresu amortyzacji, w związku z czym nastąpi obniżenie rocznej stawki i zmniejszenie kosztów z tytułu amortyzacji niektórych środków trwałych,
• skrócenie okresu amortyzacji, co spowoduje podwyższenie stawki i wzrost kosztów z tytułu amortyzacji niektórych środków trwałych,
• pozostawienie okresów amortyzacji i stawek rocznych na niezmienionym poziomie, jeżeli nie zaistniały okoliczności wymagające dokonania zmian.

Dla potrzeb bilansowych okres lub stawka amortyzacji mogą być zmienione, począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku obrotowego. Dla przykładu tutaj podjęta w listopadzie 2021 r. decyzja o podwyższeniu stosowanej stawki spowoduje dokonanie wyższego odpisu amortyzacyjnego w styczniu 2022 r., w przypadku takim oczywiście dokonane odpisy nie wymagają korekty, gdyż dana jednostka ma prawo do takich zmian. W związku, z czym zmiana stawki amortyzacyjnej na skutek weryfikacji nie oznacza, że dotychczasowe odpisy są niepoprawne.

Natomiast w razie zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe można również ustalić w sposób uproszczony dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej (w przypadku takim jednostka powinna sama ustalić wartość graniczną w tym zakresie i informację o jej wysokości ująć w stosowanej przez jednostkę polityce rachunkowości) poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo, odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Tak jak na wstępie zostało wyjaśnione, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Dlatego też podstawą obliczania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych jest wartość początkowa środka trwałego.

Ustalenie wartości początkowej

1. Nabycie w drodze kupna, wartość początkową brutto ustala się tutaj na podstawie ceny nabycia. Cena nabycia zgodne z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W cenie nabycia środków trwałych uwzględnić należy również (zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości):

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zakupu środków trwałych, naliczone do dnia przyjęcia obiektu do używania (w tym różnice kursowe), pomniejszone przychody z tego tytułu.

2. Wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, gdzie wartość początkową stanowi koszt wytworzenia, który to zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Natomiast wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

3. Nabycie w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. W przypadku nabycia środka trwałego w ten sposób ustala się wartość początkową według wartości rynkowej (zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

Ulepszenie i remont środków trwałych

Warto, chociaż krótko wspomnieć o ulepszeniu i remoncie środków trwałych, które według art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości polegają na rozbudowie, przebudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodują, że wartość użytkowa danego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami jego eksploatacji lub innymi miarami. Tak więc poprzez wartość początkowa środka trwałego zostaje zwiększona poprzez koszty ulepszenia. Jak również od powiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym pamiętać należy, że rozpoczęcie dokonywania odpisów nie może nastąpić wcześniej niż po zakończeniu ulepszenia środka trwałego. Oczywiście suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej powiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Przy zagadnieniu amortyzacji środków trwałych dodać należy również, że środki trwałe używane sezonowo amortyzuje się tylko w okresie używania danego środka. Dla przykładu — w przypadku gdy podmiot używa jakąś maszynę jedynie przez 5 miesięcy w roku to ma prawo dokonać jedynie 5 odpisów amortyzacyjnych. Niestety dla środków trwałych wykorzystywanych sezonowo nie zostały przewidziane specjalne zasady amortyzacji w ustawie o rachunkowości. Podkreślić należy, że ustawa o rachunkowości nie wskazuje również możliwości przerywania amortyzacji. Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych środków trwałych używanych sezonowo dokonuje się przez cały okres amortyzacji, także w miesiącach, w których środek trwały nie jest używany.

Amortyzacja bilansowa może być oparta na innych stawkach niż amortyzacja podatkowa. Dlatego też na skutek różnic w sposobach ustalania wysokości stawek amortyzacyjnych będą rozbieżności pomiędzy odpisami dokonywanymi dla potrzeb bilansowych i podatkowych. W takim przypadku jednostki powinny prowadzić dwie oddzielne ewidencje, jedną dla potrzeb rachunkowych, drugą natomiast dla celów podatkowych. Przy czym pamiętać należy, że w księgach rachunkowych zapisy będą dokonywane tylko na podstawie ewidencji bilansowej. Ewidencje podatkowe będą służyły jedynie jako dodatkowe, uzupełniające zestawienie, które pomoże jednostce w ustaleniu poprawnej wysokości kosztów uzyskania przychodów i wyliczeniu kwoty podatku dochodowego.

Źródła:

1. https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU19941210591/U/D19940591Lj.pdf (dostęp z dnia 11.06.2021 r.)
2. https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-karty-merytorycznej.xhtml?dokumentId=-121633&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1#tresc (dostęp z dnia 16.06.2021 r.)
3. https://g7.gazetaprawna.pl/p/_wspolne/pliki/810000/810132-amortyzacja-srodkow-trwalych-dgp.pdf (dostęp z dnia 11.06.2021 r.)
4. https://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/amortyzacja/2829658,Amortyzacja-bilansowa-i-podatkowa.html (dostęp z dnia 16.06.2021 r.)
5. http://coin.wne.uw.edu.pl/pmodzelewski/Rachunkowosc_srodki_trwale.pdf (dostęp z dnia 17.06.2021 r.)
6. http://taxfin.pl/w-sytuacji-posiadania-rozbudowanych-aktw-prawnych-dotyczacych-amortyzacji-bilansowej-i-podatkowej-nalezy-przepisy-analizowac-precyzyjnie-br-l/ (dostęp z dnia 17.06.2021 r.)
7. https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/311219992-Amortyzacja-bilansowa-i-podatkowa—cele.html (dostęp z dnia 18.06.2021 r.)
8. https://ksiegowosc.infor.pl/rachunkowosc/rachunkowosc-budzetowa/69712,Roznice-miedzy-amortyzacja-bilansowa-i-podatkowa.html (dostęp z dnia 18.06.2021 r.)